建筑企業是勞動密集型行業，對建筑企業而言，勞務成本占總成本的20%-30%，勞務分包是建筑施工中把技術和管理轉化為產品的末端組織，是工程項目管理中最關鍵、最活躍、也最不穩定的因素之一。自2016年5月1日起建筑業“營改增”后，探索建筑企業勞務分包管理模式，對建筑企業在激烈市場競爭中提高分包成本的進項稅抵扣額，有效降低建筑企業的增值稅負擔，尤顯重要。本文將對“營改增”后針對建設工程勞務分包不同模式產生的影響進行分析，并提出一些防范對策。

　　一、建設工程勞務分包及模式

　　勞務分包是指施工總承包企業或者專業承包企業將其承接工程中的人工作業發包給勞務企業來完成。對于總承包工程來說，勞務分包工作是其重要組成部分，是否管理好勞務分包工作，不但影響總包工程的進度質量，還會影響總承包單位的信譽。總承包企業或專業承包企業與勞務分包企業通過簽訂勞務分包合同明確雙方合作關系，勞務分包內容一般為工程施工的勞務作業，主要包含人工費、二三項材料費及小型機具使用費等。雙方通過定期驗工計價進行結算和支付。“營改增”后，勞務分包企業屬于提供建筑服務的納稅人建筑企業，勞務分包企業是一般納稅人還是小規模納稅人，將直接影響建筑企業的分包成本。

　　就建設工程勞務分包模式來說，具體可分為以下三種：

　　(一)傳統勞務分包模式

　　1、“勞務小清包”。具有勞務分包資質的企業實現人工費、小型機具費、零星材料等包干的分包模式。這種分包模式的主材、混凝土、大型機械設備和臨時設施等均由建筑企業提供。

　　2、“勞務大清包”。具有勞務分包資質的企業實行人工費、混凝土損耗、鋼材損耗、模板、周轉材料、零星材料、機具設備及臨時設施費等包干的分包模式。這種模式下，建筑企業只提供鋼材、混凝土。

　　3、“勞務清包工”。具有勞務分包資質的企業實行純人工費包干的承包模式。這種模式下，建筑企業提供全部材料。以上三種模式是建筑企業勞務分包的合法模式，被普遍使用。

　　實踐中，勞務分包往往出現名為勞務分包，實為轉包或者建筑企業自行用工但找勞務公司虛假開票等違法情形。對于建筑企業自行用工卻找勞務公司虛假開具增值稅發票的行為，屬于違法犯罪行為，可能以虛開增值稅專用發票罪予以追究刑事責任(最高刑期為無期徒刑)，因此建筑企業應當完全規避。

　　勞務分包實質是建筑企業將相關經營難題及風險轉移給建筑勞務公司，建筑勞務公司只有大幅增加報價費用，由此導致建筑企業成本大幅增加。建筑企業要選擇最合適的勞務分包模式，就需要對“營改增”后建筑勞務公司的增值稅征收情況全面了解，才能在選擇勞務分包模式時了然于胸。對于建筑企業而言，是選用一般納稅人的建筑勞務公司，還是選用小規模納稅人或“清包工”方式，要具體測算成本費用。對于建筑勞務公司而言，“營改增”以后，建筑勞務公司開具增值稅專用發票按照11%的征收率征稅，可以抵扣;清包工方式、甲供材方式或小規模納稅人按照3%征收率征稅，則不能抵扣。營改增之前，建筑勞務公司按照3%征收營業稅，不能抵扣。由于建筑勞務公司開具增值稅專用發票按照11%的征收率征稅，因此若建筑勞務公司有超過8%的進項稅額，則建筑勞務公司開具稅率11%的增值稅專用發票就更劃算。若建筑勞務公司沒有超過8%的進項稅額，則建筑公司最好按照清包工方式或甲供材方式或小規模納稅人按照3%稅率以簡易方法計稅，否則建筑勞務公司將較營改增前多承擔稅費。問題是建筑勞務公司開具稅率11%的增值稅專用發票繳納增值稅后，可能由于其本身業務十分單純，其本身的成本費用又是以不能抵扣的工人工資、社保費用為主，很難取得可以抵扣的進項稅額，進而導致單純的建筑勞務公司增值稅相比以前的營業稅大幅增加，因此建筑勞務公司若采用一般計稅方法，必須進行適當地稅務籌劃。

　　(二)其他勞務分包模式

　　1、勞務派遣模式。勞務派遣是指建筑企業與勞務派遣單位簽訂勞務派遣協議，勞務派遣單位派遣人員到建筑企業，從事建筑企業安排的工作內容的一種勞務用工形式。但《勞務派遣暫行規定》明確規定用工單位使用的被派遣勞動者數量不得超過其用工總量的10%，勞務派遣員工只能在“臨時性、輔助性、替代性”崗位任職且用工時間不能超過6個月，如果違反這些規定就可能導致出現建筑企業直接與勞動者形成事實上勞動關系的法律后果。因此，勞務派遣模式只能是建筑企業補充或次要的勞務用工方式。

　　根據國家財稅總局財稅2016年36號文件和財稅2016年47號文件的相關規定，“營改增”以后勞務派遣公司按照6%的征收率開具增值稅專用發票，建筑企業的人工費可以抵扣6%，但勞務派遣公司也可以選擇差額計稅，就是勞務派遣公司向用人單位取得的勞務派遣費用減去被派遣人員的工資保險福利費用，得到的差額部分采用簡易計稅，按照5%征稅。差額部分可以開具增值稅專用發票用于抵扣，但被派遣人員的工資保險福利費用(占勞務派遣費用的絕大多數)只能開具增值稅普通發票而不能抵扣。這也導致勞務派遣模式在稅負上沒有明顯優勢供建筑企業選擇。

　　2、內部作業隊伍模式。內部作業層隊伍形式勞務分包，是由建筑企業的項目部與內部作業隊伍簽訂內部經濟承包協議，以工資單形式結算和支付。由于企業內部勞務用工的管理，出現集體勞動合同、內部作業隊、班組勞務承包合同或計件績效管理等新型形式。

　　3、非法轉包、違法分包、掛靠等模式。非法轉包，指承包單位承包建設工程后，不履行合同約定的責任和義務，將其承包的全部建設工程轉給他人或者將其承包的全部建設工程肢解以后以分包的名義分別轉給其他單位承包的行為。違法分包，是指勞務作業承包人將其承包的勞務再分包以及勞務作業承包人除計取勞務作業費用外，還計取主要建筑材料款和大中型施工機械設備費用等行為;掛靠，指沒有資質的實際施工人借用有資質的建筑施工企業名義進行工程建設的行為。為規范建筑工程施工發承包活動，在《建筑工程施工發包與承包違法行為認定查處管理辦法》中對非法轉包、違法分包、掛靠等違法行為的具體構成進行了明確規定。

　　具體而言，在全額轉包或提點大包的情況下，一方面，建筑企業因無法取得可抵扣的進項稅發票，導致稅負增加，增加幅度甚至超過收取的管理費或利潤，從而使利潤大額縮水，甚至出現虧損。另一方面，如果雙方簽訂的合同中約定建筑企業提取的管理費為不含稅價格，意味著所有稅負由勞務分包企業承擔，勞務分包企業的預期收益將因此降低，收益降低直接導致偷工減料等影響質量和安全的行為發生。在掛靠項目實施時，為降低采購成本，掛靠單位購買材料時，往往不開具增值稅專用發票，被掛靠單位就不能獲得進項稅抵扣發票，稅負自然會提高;而開具增值稅專用發票，材料供應商往往要求加價，則掛靠方利潤減少，亦會導致偷工減料等影響質量和安全的行為發生，此時被掛靠單位有可能選擇鋌而走險，通過非法途徑獲得可抵扣專票，但因缺乏真實的交易行為，一旦被稅務機關發現，有承擔刑事責任的風險。因此，以上非法模式在“營改增”領域，由于無法建立增值稅抵扣鏈條，實現進項稅抵扣，從而將無法生存。

　　(三)直接勞務合同模式

　　對施工工程中急需的緊缺工種、特殊工種及有資格的技術工人，從社會上短期聘用，與其個人簽訂勞動合同，以及建筑企業與勞務人員由于項目急需而簽訂勞動合同建立勞動關系的模式。建筑企業普遍對大量頻繁簽訂勞動合同、辦理社保、勞動關系管理、工傷、個稅、裁員、工程結束后勞動關系終止等有所顧慮，不習慣或不愿意大規模采用此種模式，但是，建筑企業作為勞動密集型企業需要根據工程施工的具體情況進行人員調配，已達到工程施工順利進行。現階段，勞動力資源逐漸減少、成本逐年上升、比重越來越大的情形下，如何提高勞動生產率、提高企業核心競爭力是建筑企業亟待解決的難題。

　　二、營改增對建設工程勞務分包的影響

　　(一)對傳統勞務分包模式的影響

　　第一，營改增后，勞務分包企業屬于提供建筑服務的納稅人建筑企業，勞務分包企業是一般納稅人還是小規模納稅人，將直接影響建筑企業的分包成本。營改增后，按凈價簽訂勞務分包合同，如果勞務分包企業仍不開具增值稅專用發票給建筑企業，建筑企業的分包成本將無進項稅額抵扣且不能實現差額計稅，增加建筑企業增值稅稅負。并且，因勞務分包成本沒有增值稅發票，分包成本不得在建筑企業的企業所得稅前扣除。如果要求勞務分包企業開具增值稅發票給建筑企業，勞務分包方可能要求建筑企業對其繳納的增值稅進項補償，從而使建筑企業的成本增加。

　　第二，分包結算滯后導致進項稅抵扣不及時。建筑企業和勞務分包企業之間存在驗工計價滯后或勞務費拖欠等情況，導致勞務分包企業因建筑企業不及時驗工計價并拿到已完工程計價款，造成不能及時取得勞務分包企業開具的增值稅專用發票，從而不能及時抵扣進項稅，建筑企業要墊付本該抵扣的增值稅，造成前期資金壓力較大。

　　第三，因勞務分包方資質和能力問題不能開具增值稅專用發票。對于目前只能提供服務業統一發票的勞務分包方，在“營改增”后仍然只能按服務業開具發票，不能向建筑企業開具增值稅專用發票，造成建筑企業將無法抵扣進項稅。

　　(二)對勞務派遣形式的影響

　　勞務派遣是建筑企業與具有勞務派遣資質的勞務企業簽訂勞務派遣協議，由勞務公司派遣勞務人員到建筑企業進行勞務作業。這種形式下，一方面，因勞務派遣企業不具備建筑施工資質，在“營改增”后，勞務派遣企業不能開具建筑業增值稅專用發票，總承包企業因不能取得增值稅專票而無法對這部分勞務分包成本抵扣進項稅，在一定程度上增加了建筑企業的增值稅稅負;另一方面，具有建筑勞務資質的勞務派遣企業，因勞務派遣企業一般選擇差額計稅，從而導致建筑企業增值稅進項抵扣降低。

　　(三)對綜合作業隊、專業作業隊形式的內部作業隊伍的影響

　　總承包企業為了培養自己的作業層隊伍及規避勞務用工風險，內部成立綜合作業隊、專業作業隊承擔急、難、險、重施工任務。因內部作業隊伍無法取得工商注冊登記，無相關資質證照，不能開具增值稅專用發票，故建筑企業支付的人工費無法進行進項稅抵扣。

　　(四)對掛靠隊伍的影響

　　所謂掛靠隊伍，是指作業隊伍掛靠于身份合法且具有勞務分包資質的施工企業，并以該企業名義在總承包企業承擔勞務分包任務。總承包企業與被掛靠企業簽訂勞務分包合同，并取得被掛靠企業開具的發票，但在分包價款由總承包企業直接支付給掛靠隊伍情形下，收款方與合同主體、發票開具主體不一致，造成業務流、資金流、發票流“三流不合一”，這種形式給總承包企業帶來了法律風險和后期的審計風險。

　　(五)直接勞動合同模式的影響

　　建筑企業直接向勞務員工支付工資，本身不需要繳納任何增值稅，由此導致該部分費用(含個稅)在建筑企業向建設單位開具的增值稅專用發票的稅額中不能抵扣。但由于國家個稅起點較低，在勞務員工工資較高的情況下可能面臨較重的個稅成本。

　　三、對策

　　(一)修訂勞務分包合同，約定按合同辦理驗工計價手續，并增加要求勞務分包企業提供增值稅專用發票條款。一方面，建筑企業應修改合同條款，將分包價格條款改為含稅價格，明確先開票后付款;明確勞務分包方提供發票的類型、適用稅率及提供時間等，并約定勞務分包方必須在驗工計價確認后一定時間內開具增值稅專用發票;明確總承包企業在取得發票后，再向其撥付驗工計價款。另一方面，還要嚴格按合同約定及時對勞務分包企業辦理驗工計價手續，避免因自身原因造成勞務分包方增值稅發票開具不及時。

　　(二)在實行按3%增值稅稅率進行簡易征收的情況下，建議采用“清包工”模式。分包內容僅僅為人工費，總承包企業自行采購分包工程所需的包含二三項料、小型機具在內的材料和設備等，并取得增值稅專用發票，增加建筑企業的進項稅抵扣，且建筑企業的人工費可以抵扣3%。

　　(三)在實行11%增值稅稅率模式下，建議采用擴大勞務分包模式，將低稅率材料納入勞務分包范圍。應充分考慮將部分預計不能取得增值稅專用發票的材料費、設備租賃費等納入勞務分包范圍，由分包方統一開具增值稅專用發票，從而抵扣進項稅。但勞務分包企業會提出增加費用成本，這就要求建筑公司統籌管理做好談判準備。

　　(四)通過勞務分包模式規范勞務派遣和內部勞務分包管理。總承包企業應當限定使用勞務派遣用工，可以參股成立施工勞務企業，或者與外部成熟的施工勞務企業建立合作關系，將勞務派遣用工轉換成由施工勞務企業承擔的勞務分包。對于內部勞務分包，可由施工勞務企業提供勞務資源和班組，使綜合作業隊、專業作業隊等內部作業隊伍以施工勞務企業名義，與建筑企業簽訂勞務分包合同。在分包合同中建筑企業將部分預計不能取得增值稅專用發票的材料費、設備租賃費等納入勞務分包范圍，由施工勞務企業向建筑企業開具增值稅專用發票，從而抵扣進項稅。

　　(五)規范勞務分包掛靠管理。建筑業“營改增”后，建筑企業應選擇具有勞務作業資質的公司為勞務分包企業，盡量避免與掛靠單位進行勞務分包合作。如果建筑企業必須選擇掛靠的分包隊伍合作，建筑企業應按照稅法、財務等方面管理規定，規范合同、發票、資金及核算管理，與被掛靠方簽訂分包合同，辦理驗工計價手續，由被掛靠方向建筑企業開具建筑業增值稅專用發票，建筑企業將計價款打至被掛靠方的銀行賬戶，以滿足增值稅下業務流、資金流、發票流“三流合一”的要求，從而取得合法有效的增值稅發票，實現進項稅抵扣。不能以委托付款方式支付給分包方。同時，建筑企業也可規避勞務分包法律風險和后期的審計風險。

　　建設工程勞務分包，作為建設工程施工中一種重要的分包模式，風險與效益如影隨形。建筑企業既需要對勞務分包模式風險進行風險識別、風險評估和制定風險策略，也需要在勞務分包模式上發現成本效益、增值效益和管理效益，從而提升建筑企業核心競爭力。因此，合法化、規范化經營是企業適應時代發展的長久之計，是促進建筑業健康有序發展的必由之路。